扣繳制度作爲我國稅收征管體系中的(de)重要一環，在提高(gāo)征管效率、保障稅款及時(shí)足額征收等方面發揮著(zhe)舉足輕重的(de)作用(yòng)。實踐中，稅務機關及司法機關對(duì)于如何處理(lǐ)扣繳義務人(rén)的(de)違法行爲存在諸多(duō)争議(yì)，随著(zhe)《公司法》的(de)修訂，涉及自然人(rén)的(de)資本交易更爲活躍，扣繳義務涉稅争議(yì)更多(duō)。本文對(duì)代扣代繳制度中的(de)主要風險進行分(fēn)析，并結合相關典型案例，以期爲納稅人(rén)及扣繳義務人(rén)提供有益指引。

01

風險一：扣繳義務人(rén)未履行代扣代繳義務，納稅人(rén)需承擔補繳責任

（一）扣繳義務人(rén)不履行代扣代繳義務，稅務機關向納稅人(rén)追繳稅款

《稅收征收管理(lǐ)法》第六十九條規定，“扣繳義務人(rén)應扣未扣、應收而不收稅款的(de)，由稅務機關向納稅人(rén)追繳稅款”，即扣繳義務人(rén)未履行代扣代繳義務的(de)，稅務機關有權向納稅人(rén)追繳稅款。

以自然人(rén)L股權轉讓一案爲例，廣東某市稽查局公告送達的(de)一則《稅務處理(lǐ)決定書(shū)》顯示，2016年自然人(rén)L将其持有的(de)甲投資公司全部股權轉讓給乙公司，取得(de)轉讓款9350萬元，應按照(zhào)“财産轉讓所得(de)”适用(yòng)20%稅率繳納個(gè)人(rén)所得(de)稅1870萬元。根據《股權轉讓所得(de)個(gè)人(rén)所得(de)稅管理(lǐ)辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67号，以下(xià)簡稱“67号文”）第五條的(de)規定，“個(gè)人(rén)股權轉讓所得(de)個(gè)人(rén)所得(de)稅，以股權轉讓方爲納稅人(rén)，以受讓方爲扣繳義務人(rén)。”乙公司作爲股權交易的(de)受讓方，應當代扣代繳個(gè)人(rén)所得(de)稅。但自然人(rén)L及乙公司均未申報納稅。稅務機關向自然人(rén)L送達《稅務處理(lǐ)決定書(shū)》，追繳個(gè)人(rén)所得(de)稅1870萬元。

（二）納稅人(rén)提出應向扣繳義務人(rén)追繳稅款

實踐中，部分(fēn)納稅人(rén)認爲扣繳義務人(rén)已經将相應的(de)個(gè)人(rén)所得(de)稅扣除，造成國家稅款未及時(shí)入庫的(de)原因是扣繳義務人(rén)未及時(shí)解繳稅款，稅務機關應向扣繳義務人(rén)追繳稅款；同時(shí)，《關于貫徹〈中華人(rén)民共和(hé)國稅收征收管理(lǐ)法〉及其實施細則若幹具體問題的(de)通(tōng)知》（國稅發〔2003〕47号）第二條第三款規定：“扣繳義務人(rén)違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的(de)，稅務機關除按征管法及其實施細則的(de)有關規定對(duì)其給予處罰外，應當責成扣繳義務人(rén)限期将應扣未扣、應收未收的(de)稅款補扣或補收”。部分(fēn)納稅人(rén)據此指出，扣繳義務人(rén)應扣未扣的(de)，應由扣繳義務人(rén)補繳稅款。

上述觀點得(de)到部分(fēn)稅務機關的(de)支持。2022年廣東省某稽查局披露了(le)一則教培公司應扣未扣員(yuán)工個(gè)稅的(de)案例，稽查局經檢查發現，該公司在2019年爲員(yuán)工承擔旅遊支出、獎勵員(yuán)工手機等事項未按規定代扣代繳個(gè)人(rén)所得(de)稅，要求該公司就應扣未扣稅款事項到企業所屬稅務分(fēn)局補扣繳個(gè)人(rén)所得(de)稅稅款，并處其應扣未扣、應收未收稅款50%的(de)罰款。

02

風險二：未及時(shí)履行代扣代繳義務，稅務機關向納稅人(rén)或扣繳義務人(rén)加征滞納金

（一）扣繳義務人(rén)未及時(shí)履行代扣代繳義務，稅務機關要求納稅人(rén)補繳稅款并加征滞納金

實務中，對(duì)于扣繳義務人(rén)未及時(shí)履行代扣代繳義務，是否應當加征滞納金存在著(zhe)較大(dà)的(de)争論。持應當征收一方的(de)觀點認爲，未及時(shí)履行代扣代繳義務将會導緻國家稅款及稅款利息遭受損失，應當加征滞納金，且根據《稅收征收管理(lǐ)法》第五十二條第二款的(de)規定，“因納稅人(rén)、扣繳義務人(rén)計算(suàn)錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的(de)，稅務機關在三年内可(kě)以追征稅款、滞納金”，扣繳義務人(rén)未履行扣繳義務屬于因其自身錯誤所導緻的(de)，稅務機關可(kě)以追繳稅款并加征滞納金。

以廣東省某稅務局2023年公布的(de)一則案例爲例，王某于2021年11月(yuè)24日轉讓其持有的(de)某有限公司100%股權，扣繳義務人(rén)及納稅人(rén)均未繳納稅款，稅務機關要求王某于15日内補繳稅款3.8億元并從稅款滞納之日起至繳納或解繳之日止，按日加收滞納稅款萬分(fēn)之五的(de)滞納金，與稅款一并繳納。

（二）納稅人(rén)及扣繳義務人(rén)認爲，根據1199号文的(de)規定不應加征滞納金

持不應當征收的(de)一方則認爲，首先，根據《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個(gè)人(rén)所得(de)稅問題的(de)批複》（國稅函〔2004〕1199号，以下(xià)簡稱“1199号文”）的(de)規定：“按照(zhào)《征管法》規定的(de)原則，扣繳義務人(rén)應扣未扣稅款，無論适用(yòng)修訂前還(hái)是修訂後的(de)《征管法》，均不得(de)向納稅人(rén)或扣繳義務人(rén)加收滞納金。”該批複并未被廢止，目前依然有效，根據該批複的(de)規定，應扣未扣稅款的(de)，不應加收滞納金；同時(shí)，《稅收征收管理(lǐ)法》第三十二條規定，稅務機關有權加征滞納金的(de)情形是扣繳義務人(rén)“已扣未繳”，而非“應扣未扣”，目前沒有明(míng)确規定對(duì)扣繳義務人(rén)應扣未扣行爲加征滞納金。

實踐中，不少案例支持扣繳義務人(rén)“應扣未扣”行爲不予追加滞納金，如上文風險一中提及的(de)“自然人(rén)L股權轉讓一案”，稽查局認爲“根據1199号文第三條的(de)規定，扣繳義務人(rén)應扣未扣稅款，不加收滞納金。”因此并未向自然人(rén)L加征滞納金。

03

風險三：因扣繳義務不明(míng)晰未及時(shí)繳稅，稅務機關要求扣繳義務人(rén)補繳稅款并加處罰款

（一）扣繳義務人(rén)應扣未扣的(de)，将面臨行政處罰

《稅收征收管理(lǐ)法》第六十九條的(de)規定：“扣繳義務人(rén)應扣未扣、應收而不收稅款的(de)，由稅務機關向納稅人(rén)追繳稅款，對(duì)扣繳義務人(rén)處應扣未扣、應收未收稅款百分(fēn)之五十以上三倍以下(xià)的(de)罰款。”實踐中部分(fēn)執法人(rén)員(yuán)認爲，凡是稅務機關對(duì)扣繳義務人(rén)作出補扣補繳稅款決定的(de)，都應當依據稅收征管法第六十九條規定，對(duì)扣繳義務人(rén)進行處罰。但市場(chǎng)交易過程中，存在商業對(duì)賭、簽訂稅費承擔條款等特殊情形，扣繳義務人(rén)對(duì)其扣繳義務可(kě)能并不明(míng)确，對(duì)于此類扣繳義務人(rén)一律處以行政處罰，将會導緻扣繳義務人(rén)的(de)經濟負擔過重，也(yě)不符合過罰相當的(de)處罰原則。

（二）特殊情況下(xià)應免除行政處罰

有觀點認爲“特殊情形下(xià)的(de)扣繳義務人(rén)在收到稅務機關的(de)扣繳通(tōng)知之前，其扣繳義務處于不确定狀态，難以确定扣繳期限。這(zhè)時(shí)，應當以稅務機關出具責令扣繳稅款的(de)文書(shū)上所确定的(de)合理(lǐ)時(shí)間爲履行期限，如果扣繳義務人(rén)在該期限屆滿前履行了(le)扣繳義務，就不存在應扣未扣的(de)狀态。”故而，不應對(duì)扣繳義務人(rén)進行行政處罰。該處理(lǐ)方案能夠更好地平衡納稅人(rén)權利與國家稅收權益，切實保障納稅人(rén)的(de)合法權益，但也(yě)對(duì)稅務機關處理(lǐ)案件提出了(le)較高(gāo)的(de)要求，是否能夠實際運用(yòng)還(hái)有待觀察。

04

風險四：已扣未繳行爲易被認定爲偷稅

（一）扣繳義務人(rén)已扣未繳行爲易被認定爲偷稅

扣繳義務人(rén)已經履行代扣義務，但未及時(shí)解繳稅款的(de)，将面臨較大(dà)的(de)行政及刑事風險。一方面，根據《稅收征收管理(lǐ)法》第三十二條的(de)規定“納稅人(rén)未按照(zhào)規定期限繳納稅款的(de)，扣繳義務人(rén)未按照(zhào)規定期限解繳稅款的(de)，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起，按日加收滞納稅款萬分(fēn)之五的(de)滞納金。”以及第六十九條的(de)規定，扣繳義務人(rén)若被稅務機關認定爲“已扣未繳”的(de)，需補繳稅款、滞納金并加征罰款；另一方面，扣繳義務人(rén)還(hái)将面臨被認定爲偷稅的(de)風險。對(duì)于扣繳義務人(rén)已扣未繳稅款的(de)，部分(fēn)稅務機關認爲其系進行虛假納稅申報，符合《稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條的(de)規定，構成偷稅，追究扣繳義務人(rén)行政責任，涉嫌逃稅罪的(de)，還(hái)将移送至公安機關追究其刑事責任。

（二）扣繳義務人(rén)構成偷稅面臨刑事風險

有觀點認爲，扣繳義務人(rén)不适用(yòng)《刑法》第二百零一條第四款逃稅罪“處罰阻卻事由”的(de)規定，因此對(duì)于符合逃稅罪構成要件的(de)扣繳義務人(rén)，公安機關可(kě)以直接追究其刑事責任，無需經過行政機關的(de)處理(lǐ)，且扣繳義務人(rén)繳納稅款、滞納金及罰款的(de)行爲不阻卻司法機關追究其刑事責任。因此，對(duì)于扣繳義務人(rén)而言，若被稅務機關認定爲已扣未繳，并認定該行爲構成偷稅，或将帶來(lái)較大(dà)的(de)刑事風險。

以一則股權轉讓涉嫌逃稅罪案件爲例，2015年，劉某等人(rén)作爲轉讓方與甲公司簽訂《股權轉讓協議(yì)》，将其持有的(de)A某公司100%的(de)股權轉讓給甲公司，《協議(yì)》約定：“交易所涉及的(de)股權、礦權轉讓的(de)所有稅費由受讓方甲公司承擔，由甲公司直接向稅務部門辦理(lǐ)繳稅手續。”2019年，稅務機關經檢查後發現甲公司沒有履行股權轉讓涉及的(de)個(gè)人(rén)所得(de)稅的(de)扣繳義務，構成偷稅，須補繳個(gè)人(rén)所得(de)稅300萬元，處罰款并加征滞納金。

稅務機關認爲：首先，依據67号文的(de)規定，甲公司作爲股權轉讓的(de)受讓方，負有代扣代繳義務；其次，依據《國家稅務總局轉發〈最高(gāo)人(rén)民法院關于審理(lǐ)偷稅抗稅刑事案件具體應用(yòng)法律若幹問題的(de)解釋〉的(de)通(tōng)知》（國稅發〔2002〕146号）第一條的(de)規定，“扣繳義務人(rén)書(shū)面承諾代納稅人(rén)支付稅款的(de)，應當認定扣繳義務人(rén)已扣已收稅款。”甲公司符合“已扣已收稅款”；最後，依據《稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條的(de)規定，扣繳義務人(rén)不繳或少繳“已扣、已收稅款”，構成偷稅，追繳稅款、滞納金并處以罰款，并将本案移送至公安機關。

甲公司收到稅務機關送達的(de)處理(lǐ)、處罰決定書(shū)後，于限期内補繳稅款及滞納金，并向稅務機關申請行政複議(yì)，其認爲：雙方對(duì)于包稅條款的(de)約定并不明(míng)确，隻是概括約定了(le)甲公司承擔所有稅費，并沒有具體對(duì)個(gè)人(rén)所得(de)稅的(de)承擔作出約定，不構成“已扣已收”；退一步說，即使構成“已扣已收”，甲公司也(yě)沒有《稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條規定的(de)四類行爲，不構成偷稅，更不應移送至公安機關。然而，最終甲公司的(de)請求并未得(de)到支持，複議(yì)機關維持了(le)原決定。

05

小結：明(míng)确稅費承擔及繳納主體、依法履行納稅義務

實踐中對(duì)于代扣代繳制度的(de)争論始終沒有停息過，扣繳義務人(rén)能否适用(yòng)逃稅罪“處罰阻卻事由”等問題仍存在不同觀點。對(duì)于納稅人(rén)而言，因扣繳義務人(rén)未及時(shí)履行代扣代繳義務，稅務機關向其追繳稅款并加征滞納金，将會導緻其經濟負擔驟增，并可(kě)能因無法足額補繳而喪失行政救濟的(de)權利。對(duì)于扣繳義務人(rén)而言，滞納金及罰款可(kě)能演變爲其“不可(kě)承受之重”，對(duì)企業造成嚴重打擊，甚至可(kě)能導緻企業家面臨刑事風險。因此，納稅人(rén)及扣繳義務人(rén)都應注重稅費繳納問題，就稅費承擔及繳納作出明(míng)确約定，依法履行納稅義務。

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