現行刑法第205條對(duì)于虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)罪的(de)規定，重“量刑”輕“定罪”，第一款規定了(le)自然人(rén)犯罪的(de)量刑标準，第二款規定了(le)單位犯罪的(de)量刑标準，第三款對(duì)于虛開行爲内涵和(hé)外延的(de)界定隻有簡短的(de)一句話(huà)——是指有爲他(tā)人(rén)虛開、爲自己虛開、讓他(tā)人(rén)爲自己虛開、介紹他(tā)人(rén)虛開行爲之一的(de)。因此，僅從法條文字表述來(lái)看，隻要行爲人(rén)實施了(le)虛開行爲，即可(kě)構成本罪，由此造成的(de)結果是：
一方面，混淆了(le)虛開行政違法和(hé)刑事違法的(de)法律邊界。《發票(piào)管理(lǐ)辦法》第21條規定的(de)“虛開發票(piào)”行爲，與上述刑法規定的(de)四種行爲是一緻的(de)。盡管最高(gāo)檢、公安部設置了(le)虛開刑事立案追訴的(de)标準（虛開的(de)稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的(de)），但是，從實際情況來(lái)看，虛開稅款數額十萬入刑标準設置的(de)過低，有虛開行爲就極易引發刑事風險。
另一方面，多(duō)年來(lái)，在實務以及司法審判中，往往将虛開犯罪視爲行爲犯，而對(duì)本罪名保護的(de)法益以及複雜(zá)交易中行爲人(rén)的(de)主觀狀态，均不考慮或考慮甚少。這(zhè)不符合刑法主客觀相一緻原則，也(yě)有違刑法應有的(de)謙抑性原則，造成虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)罪的(de)社會打擊面過大(dà)。
在此背景下(xià)，2024年3月(yuè)兩高(gāo)最新司法解釋（法釋〔2024〕4号）第十條規定了(le)虛開的(de)五種行爲，特别是明(míng)确規定：“爲虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款爲目的(de)，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的(de)”，不以虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)罪論處。該條從立法上，補充完善了(le)目前刑法第205條的(de)立法缺陷，明(míng)确了(le)虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)罪的(de)主觀狀态——不以騙抵稅款爲目的(de)，以及虛開造成的(de)客觀危害後果——因抵扣造成稅款被騙損失。本條以部分(fēn)列舉的(de)方式，明(míng)确了(le)“虛增業績、融資、貸款”不應認定爲虛開犯罪，但是不限于這(zhè)三種方式，該條對(duì)于下(xià)一步的(de)虛開犯罪司法審判具有重大(dà)的(de)矯正功能和(hé)指導意義。對(duì)于五種“虛開”行爲具體分(fēn)析如下(xià)：
情形1： “沒有實際業務，開具增值稅專用(yòng)發票(piào)、用(yòng)于騙取出口退稅、抵扣稅款的(de)其他(tā)發票(piào)的(de)”。
情形2：“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對(duì)應稅款的(de)增值稅專用(yòng)發票(piào)、用(yòng)于騙取出口退稅、抵扣稅款的(de)其他(tā)發票(piào)的(de)”。
第1、2種情形核心是沒有實際業務而進行虛開，何爲“沒有實際業務”？此處按照(zhào)體系解釋，應理(lǐ)解爲“無中生有”的(de)業務，而非形式上四流不一緻（不規範）的(de)業務。特别是，近年來(lái)，在國家的(de)大(dà)力倡導下(xià)，“互聯網+”與物(wù)流、用(yòng)工、再生資源等傳統行業相結合，衍生出很多(duō)新的(de)業務形态，專業分(fēn)工越來(lái)越細，交易鏈條越來(lái)越長(cháng)，部分(fēn)交易環節趨于虛拟化(huà)，盡管從稅收征管機關和(hé)司法機關角度，界定“實際業務”的(de)難度越來(lái)越大(dà)，但是對(duì)于諸如此類的(de)依托實際業務的(de)創新交易形态，不應納入虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)罪的(de)範疇。
情形3：“對(duì)依法不能抵扣稅款的(de)業務，通(tōng)過虛構交易主體開具增值稅專用(yòng)發票(piào)、用(yòng)于騙取出口退稅、抵扣稅款的(de)其他(tā)發票(piào)的(de)”。
該條是本次司法解釋較大(dà)的(de)一個(gè)變化(huà)，其中有兩個(gè)概念還(hái)需要進一步的(de)明(míng)确：（1）何爲“依法不能抵扣稅款的(de)業務”？從廣義上可(kě)以理(lǐ)解爲沒有取得(de)增值稅進項抵扣憑證的(de)業務（包括不能取得(de)和(hé)未能取得(de)），從狹義上可(kě)以理(lǐ)解爲增值稅暫行條例第10條規定的(de)“不得(de)從銷項稅額中抵扣”的(de)項目。從文義解釋和(hé)虛開犯罪保護的(de)法益來(lái)看，從狹義上理(lǐ)解更符合立法本意。對(duì)于典型的(de)“有貨代開”行爲，客觀上有實際可(kě)抵扣的(de)業務（未能取得(de)發票(piào)），主觀上也(yě)不是以騙抵稅款爲目的(de)，不應納入本條規定的(de)情形。（2）何爲“虛構交易主體”？結合近年來(lái)全國打擊“三假”虛開騙稅違法犯罪專項行動來(lái)看，此處應理(lǐ)解爲“沒有實際經營業務隻爲虛開發票(piào)的(de)‘假企業’”（空殼公司）較爲符合立法本意，有貨代開行爲也(yě)不應納入該情形。
需要補充的(de)是，本次司法解釋還(hái)明(míng)确規定納稅人(rén)進行虛假納稅申報， “虛抵進項稅額的(de)”屬于刑法第201條第一款規定的(de)“欺騙、隐瞞手段”，也(yě)即按照(zhào)逃稅行爲認定。有貨代開取得(de)的(de)進項發票(piào)，不符合增值稅暫行條例有關進項稅額的(de)抵扣規定，不能抵扣進項，性質上應界定爲“虛抵進項稅額”，按照(zhào)偷逃稅論處。
情形4：“非法篡改增值稅專用(yòng)發票(piào)或者用(yòng)于騙取出口退稅、抵扣稅款的(de)其他(tā)發票(piào)相關電子信息的(de)”。此條是新增的(de)虛開行爲，主要是針對(duì)發票(piào)電子化(huà)這(zhè)一最新趨勢，發票(piào)隻是一種外在形式，篡改信息從本質上講還(hái)是屬于第1、2種情形下(xià)的(de)沒有實際業務。
情形5：“違反規定以其他(tā)手段虛開的(de)”。此條是兜底條款，兜底條款的(de)存在旨在爲法律體系提供靈活性，但并不意味著(zhe)可(kě)以随意擴大(dà)其适用(yòng)範圍。司法審判機關需要充分(fēn)結合虛開罪名保護的(de)法益，以及本次司法解釋明(míng)确的(de)主觀狀态和(hé)造成的(de)客觀後果，實現虛開犯罪審判的(de)公平、公正性。
最新“兩高(gāo)”司法解釋，對(duì)于虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)的(de)定罪量刑，進行了(le)重大(dà)調整，大(dà)大(dà)完善了(le)目前刑法205條的(de)立法缺陷，從實務中來(lái)看，建議(yì)立法上進一步明(míng)确虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)的(de)行刑邊界——行政違法側重于違反稅收（發票(piào)）管理(lǐ)秩序，刑事違法則應側重于國家稅款的(de)損失。對(duì)于企業而言，在業務模式創新中，建議(yì)以四流爲抓手，規範交易流程，杜絕虛開增值稅專用(yòng)發票(piào)行爲。
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